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注册会计师执行验资业务中的二元审验标准

审验标准是指注册会计师执行验资业务中对被审验单位提供的资料进行审验所要达到的程度。具体分为形式审验和实质审验两类。不同的审验标准决定了实施不同的审验程序、获取不同的审验证据,审验标准问题是影响验资工作质量和效率的重大问题。当前在验资实务中,对这一问题的认识尚未完全一致,需要进一步明确和具体。笔者认为,应当针对不同的材料适用不同的审验标准,即二元审验标准。

一、审验对象的确定是审验标准的先决问题

根据验资准则的规定,验资是指注册会计师依法接受委托,对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验,并出具验资报告;注册会计师在验资报告中发表的审验意见及其责任范围是“被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况”。

二、对被审验单位同时提供给公司登记机关的资料仅需形式审验

从验资准则及其指南规定的应从被审验单位获取的资料看,可以分为专门提供给注册会计师的资料和同时提供给公司登记机关的资料。根据《国家工商行政管理局关于登记主管机关对申请人提交的材料真实性是否承担相应责任问题的答复》(工商企字[2001]第67号),对被审验单位同时提供给公司登记机关的资料仅需形式审验。

三、实质审验要求注册会计师从被审验单位以外的途径获取审验证据

审验对象是被审验单位实收资本,决定了注册会计师需要在实质上审验被审验单位是否实际收到股东缴纳的注册资本。从审验程序上看,如果适用形式审验的,对被审验单位提供的资料仅实施“检查记录或文件”程序;如果适用实质审验的,除了实施“检查记录或文件”程序外,还需要实施检查、观察有形资产、查询或函证、获取出资者各方的确认书或声明书等审验程序,从被审验单位以外的途径获取其他审验证据以审验材料内容是否真实、合法。

四、股东的主体资格或身份的审验标准问题

当前比较有争议的是注册会计师是否需要核实股东主体资格或身份的真实性。笔者认为基于以下四个理由,注册会计师不需要审验股东的真实性。

对公司及其债权人来说,公司的注册资本是否实际收到才是关系到公司偿债能力的因素,公司的注册资本和实收资本金额是其关注重点。

依据《公司法》的有关规定,某股东未实际缴纳或者未完全缴纳注册资本的,由其他股东缴纳并承担连带责任。这一规定体现了不管是哪个股东缴纳的,均以公司注册资本的实际收到为原则的立法理念。

只要公司注册资本实际收到(或者事后补收),即使股东是虚假的,注册会计师不需要承担民事赔偿责任。

公司登记并不具有设立股东权利的作用,仅有公示作用(或对外证明作用),在实践中挂名股东或隐名股东现象也比较常见(例如为了规避《公司法》关于一人有限责任公司的管制,找个挂名股东将公司股东登记为二人以上。

既然不需要审验股东的真实性,公司章程、出资协议等资料上股东的签字盖章是否真实,也不需要注册会计师进行实质审验。